Principales problemas en la aplicación del concepto del devengo introducido por el decreto legislativo n° 1425 frente a la NIIF 15 en las empresas constructoras en el Perú - Valdivia Soto, Miguel Ángel (2020)
El Decreto Legislativo Nº 1425 no ha introducido un concepto de «devengo» propiamente dicho, pero induce a determinar un hecho sustancial: ha introducido el concepto de «derecho a obtener», concepto que no tiene una referencia o característica específica. EL artículo 57, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por el Decreto Legislativo N° 1425, recoge los criterios vertidos por el Tribunal Fiscal, que a su vez fueron tomados por la NIC 18, norma contable ya derogada. La norma en mención ha incluido conceptos como «obligaciones», «derecho de hacer», «condición suspensiva» y «posibilidades de hacer o de no hacer», así como «fijar el pago de las obligaciones». Esto permite que la Administración Tributaria revise los términos y las condiciones de cada una de las operaciones que realice la empresa. Para dicho análisis, es menester considerar que será factible sustentar el hecho sustancial (económico o concreto) ante la Administración Tributaria mediante un contrato firmado. No obstante, en la enajenación de bienes, las empresas constructoras que aplican la NIIF 15 para registrar el hecho económico sobre la base de la transferencia del control del bien deberán tomar en cuenta que la mencionada norma contable prescribe que, para considerar un ingreso, primero se debe tener en cuenta el costo o gasto. Esto se debe a que las empresas de construcción venden hoy en día bienes futuros («en maqueta», «en planos» o «en proyecto») cuya construcción se ejecutará recién al año siguiente. Por esta razón, se observa lo siguiente: ¿en qué momento se considera devengado el ingreso? Uno de los problemas que presenta la aplicación del artículo 57, con su modificación efectuada por el Decreto Legislativo 1425, es la posibilidad de diferir los ingresos por efecto de las estimaciones que se puedan realizar por no recibir lo acordado entre las partes. Este análisis nos lleva a concluir que el Decreto Legislativo N° 1425 no permite desconocer, disminuir o tal vez diferir los ingresos por estimaciones. Dicha restricción lleva a que las empresas se vean afectadas en su fuente productora e incluso lleguen a efectos confiscatorios. El párrafo tercero del artículo 57 establece: «cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra». Este criterio, recogido en las resoluciones del Tribunal Fiscal, señala que el hecho sustancial generador del ingreso o del gasto se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho de adquirirlo, aun cuando no se tenga la fecha exacta o una certeza razonable de esto. Este criterio estaría alineado con el principio de capacidad contributiva y posibilitaría que los contribuyentes tributen sobre base cierta. En el sector construcción, la NIC 11 mencionaba en su momento el cambio del modelo de transferencia de riesgos y beneficios a un modelo único basado en el control de bienes y servicios al cliente, en el tratamiento de las modificaciones al contrato y en la determinación de las contraprestaciones variables. En cambio, para el impuesto a la renta (artículo 36, donde se recoge la metodología del criterio del devengo de la NIC 11), se presenta la interrogante de si estos nuevos criterios generan alguna diferencia entre el tratamiento contable y el tratamiento tributario. De la revisión del Decreto Legislativo N° 1425 puede concluirse que las reglas especiales por servicios (párrafo cuarto) ‒que regulan los métodos para medir el grado de realización de los servicios, así como la definición del costo‒ no pueden ser aplicables a los contratos mencionados en el artículo 63, inciso b) de la Ley del Impuesto a la Renta. También es pertinente mencionar el párrafo seis del inciso a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Ahí se indica que, cuando las transacciones involucren más de una prestación, el devengo de dichos ingresos se determinará de forma independiente en los contratos de llave en mano, que por su naturaleza se considera una única prestación. Sin embargo, por el Decreto Legislativo N° 1425, existe la obligación de separar la actividad de construcción de la obra física en aquellas actividades que implican diseño y suministro de bienes construidos. La aplicación de la NIIF 15 y del Decreto Legislativo N° 1425 resulta discordante. La NIIF 15 busca medir el grado de progreso o avance del servicio aplicando dos métodos: el método del producto y el método del recurso. En cambio, el Decreto Legislativo N° 1425 contempla tres métodos para el reconocimiento de los ingresos: el método de inspección de lo ejecutado, el método de porcentaje de ejecución total y el método del porcentaje del costo total del servicio a prestar. No obstante, ninguno de estos tres métodos refleja una adecuada medición de los ingresos. Otra disociación entre las normas anteriormente referidas se evidencia en que la NIIF 15 reconoce el importe de una contraprestación variable, mientras que el Decreto Legislativo N° 1425 no permite que se desconozcan, disminuyan o difieran ingresos a efectos de la posibilidad de no recibir la contraprestación, de las obligaciones a pagar al adquirente o de una contraprestación menor debido a servicios adicionales gratuitos o descuentos a futuro por conceptos similares. Llevada al caso de las empresas constructoras, esta disociación suscita las siguientes preguntas: ¿Los nuevos criterios recogidos en la NIIF 15 serán aplicables bajo la metodología del Decreto Legislativo N° 1425? ¿Las reglas del devengo generan un cambio en el método tributario utilizado por las empresas constructoras? Como objetivos de investigación se plantearon los siguientes supuestos: 1. Definir el concepto de «devengo» regulado en el Decreto Legislativo N° 1425 para superar los diversos criterios de interpretación. 2. Analizar las implicancias que se derivan de la aplicación del Decreto Legislativo N° 1425 al nuevo concepto tributario de «devengo» y sus efectos en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de las empresas constructoras.